Wyszukiwarka:
Artykuły > Studia >

KONTROLA KOSZTÓW ZA POMOCĄ BUDŻETOWANIA




KONTROLA KOSZTÓW ZA POMOCĄ BUDŻETOWANIA WSTĘP 3 1. Pojęcia „budżet” oraz „budżetowanie” 3 2. Kalkulacja zleceniowa ewidencji kosztów. 3 3. Hierarchia budżetów 9 4. Budżety według miejsc powstawania kosztów 10 5. Budżetowanie zleceń 11 6. Kontrola kosztów 11 LITERATURA 13 WSTĘP W pracy przedstawiono sposób realizacji funkcji kontroli kosztów za pomocą proce­dury budżetowania na przykładzie zakładu metalurgicznego wchodzącego w skład przed­siębiorstwa produkcyjnego. Asortyment produkcji stanowią znacznej wielkości odlewy, dlatego w zaprezentowanym przykładzie zastosowano system kalkulacji zleceniowej ewi­dencji kosztów, którą przedstawiono na konkretnym przykładzie. Omówiono również pojęcia „budżet” oraz „budżetowanie”, które jako jedna z me­tod zarządzania spełnia jego funkcje: planowania, koordynacji, komunikowania, motywo­wania i kontroli. Budżety ten omówiono na szczeblach przedsiębiorstwa, zakładu metalur­gicznego, miejsc powstawania kosztów oraz zleceń. 1. Pojęcia „budżet” oraz „budżetowanie” Budżet to dwustronne zestawienie środków pieniężnych. Po stronie docho­dów znajdują się kwoty środków pieniężnych stanowiące przychody z tytułu sprzedaży określonych produktów, a po stronie wydatków ‑ kwoty pieniężne od­powiadające przewidywanym kosztom wykonania zadań. Kwoty te wyznaczają górną granicę wydatków na zawarte w planie budżetowym zadania cząstkowe i rodzaje kosztów. Z pojęciem „budżet” można się spotkać w przedsiębiorstwach, gdzie mamy do czynienia z budżetem reklamy, sprzedaży, z budżetami jednostek organizacyjnych, a nawet poszczególnych stanowisk. Czasami znaczenie kategorii budżetu sprowadza się do określonej sumy pieniędzy przeznaczonej na dany cel, bez związku ze źródłem przychodów. Brak określenia tych źró­deł sprawia, iż budżet jest niekompletny i nie może spełniać swych zadań. O ile budżet jest dokumentem, o tyle termin „budżetowanie” podkreśla aspekt czynnościowy, obejmujący stosowanie różnych metod i technik związanych z przygotowaniem, realizacją i kontrolą budżetu. Ogólne określenie budżetowania podaje J. Komorowski: „Budżetowanie jest to metoda bieżącego zarządzania przedsiębiorstwem, określająca zasady planowania i wykorzystania środków finan­sowych w celu efektywnego wykonania zadań produkcyjnych”. Budżetowanie stanowi podzbiór zbioru metod i narzędzi zarządzania. Narzędzie to ma charakter procedury, a więc pewnej obowiązującej w przedsiębiorstwie, sformalizowanej organizacji pracy, opisanej w instrukcji budżetowania, która okre­śla zasady tworzenia i wykonania budżetu. Skoro budżetowanie stanowi jedną z metod zarządzania, zatem funkcje, jakie ono pełni, powinny być zbieżne z funk­cjami zarządzania.    2. Kalkulacja zleceniowa ewidencji kosztów. Asortyment produkcji stanowią znacznej wielkości odlewy (np. korpusy turbin, elementy dla przemysłu stoczniowego itp.), dlatego przyjęto typ kalkulacji zleceniowej; oblicza się koszt produkcji każdego produkowanego elementu (zlecenia). Służy w celu ustalania jednostkowego kosztu wytworzenia w przekroju ilości poszczególnych wyrobów, objętych odrębnymi zleceniami. Za jednostkę kalkulacyjną mogą być przyjęte, dotyczące danego zlecenia: serie lub partie wyrobów pojedyncze wyroby elementy wyrobu gotowego Ta kalkulacja wymaga stosowania następujących dokumentów: zlecenia produkcyjne stanowiące dyspozycję wykonania produktu (jego części składowych, operacji itp.) kart pracy dowody pobrania materiałów np. RW - rozchód wewnętrzny dowody księgowe dokumentujące inne koszty bezpośrednie np. faktura wykonawcy operacji obróbki obcej. W oparciu o zlecenia produkcyjne wystawiane na poszczególne przedmioty kalkulacji (pojedyncze wyroby, ich serie lub elementy) opracowywane są odpowiednie dokumenty kalkulacyjne (karty kalkulacji wynikowej lub zestawienia kalkulacyjne) stanowiące pojedynczą ewidencję szczegółową, Zlecenia produkcyjne, a następnie ich śladem - karty kalkulacji wynikowej lub zestawienia kalkulacyjne, wystawiane są na podstawie zamówień odbiorców lub analizy rynku. Koszty bezpośrednie a zwłaszcza materiały bezpośrednie, płace bezpośrednie oraz inne koszty bezpośrednie ujmuje się na kartach kalkulacji wynikowej (zestawieniach kalkulacyjnych) dotyczących określonych rodzajów wyrobów (przedmiotów kalkulacji) na podstawie dowodów źródłowych lub sporządzonych z nich dowodów wtórnych (rozdzielników). Do tak ustalonych kosztów bezpośrednich danego zlecenia doliczane są odpowiednio koszty pośrednie tj. koszty zakupu, koszty wydziałowe (wówczas zakres kalkulacji obejmuje techniczny koszt wytworzenia) a w przypadku, gdy kalkuluje się pełny koszt wytworzenia, również koszty zarządu. Często jednostki w wyniku kalkulacji starają się ocenić wysokość kosztu własnego sprzedaży, co jest im niezbędne do negocjacji cenowych lub oceny opłacalności prowadzonej działalności. Wówczas zakresem kalkulacji objęte są również koszty sprzedaży. Koszty pośrednie podlegają doliczeniu do poszczególnych zleceń przy zastosowaniu odpowiednich metod lub kluczy doliczeniowych (podziałowych). Kluczami tymi mogą być koszy bezpośrednie lub ich elementy (np. płace bezpośrednie). Koszt produkcji w toku są przy kalkulacji zleceniowej ustalane na podstawie kart kalkulacji wynikowej (zestawień kalkulacyjnych) dotyczących zleceń znajdujących się w toku produkcji. Dlatego łączna kwota kosztów zaewidencjonowanych na kontach produkcji, dla których sporządza się kalkulację zleceniową, winna być zgodna z sumą kart kalkulacji wynikowych (zestawień kalkulacyjnych) zleceń nie zakończonych. Przykład: W wydziale produkcji podstawowej uruchomiono w miesiącu sprawozdawczym 3 zlecenia produkcyjne na produkcję wyrobów A, B i C. 1. Z opracowanego na podstawie dowodów Rw rozdzielnika materiałów z kosztami zakupu wynikają następujące wartości zużytych materiałów: a. na zlecenie A 24.000 b. na zlecenie B 60.000 c. na zlecenie C 66.000 Razem 150.000 2. Z opracowanego na podstawie kart pracy rozdzielnika płac ustalono następujące koszty wynagrodzenia: a. na zlecenie A 50.000 b. na zlecenie B 140.000 c. na zlecenie C 114.000 Razem 304.000 3. Narzuty na płace (ustalone na podstawie tego samego rozdzielnika wyniosły 50% płac bezpośrednich) a. na zlecenie A 25.000 b. na zlecenie B 70.000 c. na zlecenie C 57.000 Razem 152.000 4. Faktura za obróbkę obcą dotyczącą zlecenia B na kwotę 26.000 OGÓŁEM: 150.000 + 304.000 +152.000 + 26.000 = 632.000 Na początek miesiąca produkcja w toku nie wystąpiła, zaś na koniec miesiąca zaawansowanie produkcji w przekroju zleceń przedstawiło się następująco: zlecenie A, zostało częściowo zakończone, a wyroby w liczbie 40 szt. przekazano do magazynu. Produkcja w toku zaawansowana w 50% dotyczy 20 szt. rozpoczętych półwyrobów zlecenie B, zostało całkowicie zakończone i wyroby w ilości 50 szt. zostały przekazane do magazynu zlecenie C, jest całkowicie w toku i dotyczy 100 szt. półfabrykatów o równomiernym zaawansowaniu obróbki W miesiącu poniesiono 228.000 kosztów wydziałowych, które podlegają rozliczeniu na produkcję globalną w stosunku do klucza podziałowego, za który jednostka przyjęła płace bezpośrednie z narzutem. Koszty zarządu stanowią 20% rzeczywistych kosztów przerobu, tj. płac bezpośrednich z narzutem i kosztów wydziałowych. Zaawansowanie produkcji w toku dotyczy w jednakowym stopniu wszystkich pozycji kalkulacyjnych kosztów, tj. materiałów, płac itp. W zleceniu A występuje następująca liczba jednostek kalkulacyjnych: - wyroby gotowe 40 szt. tj. 80% - produkcja w toku (20 szt. przerobionych w 50%) 10 szt. tj. 20 % Razem 50 szt. Przeprowadzenie kalkulacji przedstawia się następująco: Karta kalkulacyjna zlecenia A Koszty bezpośrednie [zł] Operacja ogółem zlecenia materiałów płac z narzutem innych kosztów bezpośrednich 1 a 24 000 24 000 - - 2 a 50 000 - 50 000 - 3 a 25 000 - 25 000 - Razem koszty bezpośrednie 99 000 24 000 75 000 - z tego a) na produkcję w toku (20%) 19 800 4 800 15 000 - b) na wyroby gotowe (80%) 79 200 19 200 60 000 - Karta kalkulacyjna zlecenia B Koszty bezpośrednie [zł] Operacja ogółem zlecenia materiałów płac z narzutem innych kosztów bezpośrednich 1 b 60 000 60 000 - - 2 b 140 000 - 140 000 - 3 b 70 000 - 70 000 - 4 26 000 - - 26 000 Razem koszty bezpośrednie 296 000 60 000 210 000 26 000 Karta kalkulacyjna zlecenia C Koszty bezpośrednie [zł] Operacja ogółem zlecenia materiałów płac z narzutem innych kosztów bezpośrednich 1 c 66 000 66 000 - - 2 c 114 000 - 114 000 - 3 c 57 000 - 57 000 - Razem koszty bezpośrednie 237 000 66 000 171 000 - OGÓŁEM na wszystkie zlecenia 99.000 + 296.000 + 237.000 = 632.000 Przy zleceniu A całkowite koszty bezpośrednie dotyczą w 80% (79.200) wyrobów gotowych, a w 20% (19.800) produkcji w toku.. W zleceniu B całość kosztów dotyczy wyrobów gotowych (296.000), a w zleceniu C całość dotyczy produkcji w toku (237.00). Doliczanie kosztów pośrednich Przy kalkulacji doliczeniowej koszty pośrednie ( w tym wydziałowe i koszty zarządu) doliczane są na jednostki kalkulacyjne stanowiące przedmiot kalkulacji za pomocą kluczy podziałowych, za które można przyjąć płace bezpośrednie z narzutami sumę kosztów bezpośrednich przepracowane roboczogodziny lub maszynogodziny wielkość produkcji wyrażona w jednostkach fizycznych inne wielkości Przy rozliczaniu kosztów zarządu jako klucze podziałowe mogą być stosowane płace bezpośrednie z narzutem koszt przerobu techniczny koszt wytworzenia 1. Doliczenie kosztów wydziałowych Obliczenie wskaźnika narzutu: koszt wydziałowe x 100 : (płace bezpośrednie + narzuty na płace) = % 228.000 x 100 : (304.000 + 152.000) = 228.000 : 456.000 = 50% z czego: 304. 000 stanowi płace bezpośrednie (50.000 + 140.000 + 114.000) 152.000 stanowi narzuty na płace (25.000 + 70.000 + 57.000) Ustalenie kwot kosztów wydziałowych przypadających na poszczególne zlecenia Zlecenie (wyrób) obliczenie narzutu kwota narzutu A - produkcja w toku A- produkcja gotowa B- produkcja gotowa C - produkcja w toku 50% od 15.000 50% od 60.000 50% od 210.000 50% od 171.000 7.500 30.000 105.000 85.500 Razem 50% od 456.000 228.000 2. Doliczenie kosztów zarządu W powyższym przykładzie przyjęto założenie iż wynoszą one 20% kosztu przerobu. Wyniki tego doliczenia będą następujące: Zlecenie (wyrób) Podstawa narzutu (koszty przerobu) Kwota narzutu (20 % kosztu przerobu) A - produkcja w toku A- produkcja gotowa B- produkcja gotowa C - produkcja w toku 15.000 + 7.500 = 22.500 60.000 + 30.000 = 90.000 210.000 + 105.000 = 315.000 171.000 + 85.500 = 256.500 4.500 18.000 63.000 51.300 Razem 456.000 + 228.000 = 684.000 136.800 Po dokonaniu doliczenia kosztów zarządu dokonuje się pełnej kalkulacji kosztów wytworzenia poszczególnych wyrobów. Dla zobrazowania tego kosztu niezbędne jest sporządzenie zestawienia wyników kalkulacji - co przedstawia poniższa tabela Koszty w zł Zlecenia Ilość szt Koszty pozycji kalkulacyjnych techniczne pełne (produkt) materiałów bezpośr. płac bezpośr. z narzutem innych kosztów bezpośr. wydziałowe wytworzenie (4+5+6+7) zarządu wytworzenia (8+9) 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 A 50 na całe zlecenie 24 000 75 000 - 37 500 136 500 22 500 159 000 na jednostkę 480 1 500 - 750 2 730 450 3 180 z tego A 40 na ilość ogólną 19 200 60 000 - 30 000 109 200 18 000 127 200 gotowe na jednostkę 480 1 500 - 750 2 730 450 3 180 A 20 na ilość ogólną 4 800 15 000 - 7 500 27 300 4 500 31 800 w toku (w 50%) na jednostkę 240 750 - 375 1 365 225 1 590 B 50 na całe zlecenie 60 000 210 000 26 000 105 000 401 000 63 000 464 000 gotowe na jednostkę 1 200 4 200 520 2 100 8 020 1 260 9 280 C 100 na całe zlecenie 66 000 171 000 - 85 500 322 500 51 300 373 800 w toku na jednostkę 660 1 710 - 855 3 225 513 3 738 Razem Koszty na całość 150 000 456 000 26 000 228 000 860 000 136 800 996 800 3. Hierarchia budżetów Przedstawiony poniżej system budżetowania dotyczy przedsiębiorstwa przemy­słowego, w którego skład wchodzi zakład metalurgiczny. Na rysunku 1 przedsta­wiono hierarchiczne powiązania pomiędzy budżetami. Podstawowymi budżetami są budżety zakładów, które po konsolidacji tworzą budżet przedsiębiorstwa. Pierw­szym etapem tworzenia budżetu zakładu jest opracowanie budżetów według miejsc powstawania kosztów (MPK). Poszczególne zlecenia „absorbują” koszty z MPK podczas procesu produkcji. Kluczem, według którego przenoszone są te koszty, jest pracochłonność przypadająca na MPK. Taki układ hierarchiczny bu­dżetów pozwala na sprawne przenoszenie kosztów na poszczególne zlecenia, co z kolei umożliwia ocenę rentowności w podziale na poszczególne odlewy. Rys. 1. Powiązania hierarchiczne między rodzajami budżetów   Na rysunku 2 pokazano elementy składowe budżetu przedsiębiorstwa. Punktem wyjścia jest budżet sprzedaży. Ma on wpływ na planowany rachunek zysków i strat oraz na budżet kosztów sprzedaży i zarządu, a ponadto wyznacza on wartość pla­nowanej produkcji. Budżet produkcji korygowany jest o zapasy końcowe wyrobów gotowych i produkcji nie zakończonej. Budżet produkcji powinien uwzględniać budżety materiałów bezpośrednich, płac bezpośrednich i pośrednich oraz kosztów wydziałowych. Budżet materiałów bezpośrednich powinien być skorygowany o zapasy końcowe tych materiałów. Tak skorygowany budżet produkcji oraz bu­dżet sprzedaży i zarządu tworzą planowany rachunek zysków i strat, planowane prze­pływy pieniężne oraz planowany bilans. Głównym dokumentem systemu budżetowania w zakładzie metalurgicznym jest budżet roczny. Opracowanie budżetu poprzedza etap przygotowań, podczas któ­rego określa się: planowaną sprzedaż, wydatki na materiały, poziom kosztów osobowych, wydatki na inwestycje, remont i czynsze, wydatki na badania.         Rys. 2. Elementy budżetu przedsiębiorstwa    Etap opracowania budżetu składa się z następujących elementów: opracowanie budżetów według miejsc powstawania kosztów (MPK), budżet – wersja 1, budżet – wersja 2, budżet – wersja ostateczna. Budżet roczny zakładu jest zbliżony pod względem konstrukcji do budżetu całego przedsiębiorstwa. Istotną różnicą jest to, iż budżet przedsiębiorstwa stanowi sumę budżetów poszczególnych zakładów, a budżet zakładu powstaje w wyniku zsumowania budżetów poszczególnych miejsc powstawania kosztów zakładu.   4. Budżety według miejsc powstawania kosztów Tworzenie budżetów według miejsc powstawania kosztów (MPK) jest pierw­szym etapem tworzenia budżetu. Za sporządzanie budżetów MPK odpowiada dział controllingu ekonomicznego zakładu (ME). Do procesu tworzenia tych budżetów ME ma obowiązek włączać osoby odpowiedzialne za realizację i kontrolę budżetu danego MPK i koordynować ich pracę tworząc harmonogram zawierający informacje, kto i w jakim terminie przekazuje niezbędne dane. Założenia budżetowe zakładu są punktem wyjścia do ich podziału na po­szczególne miejsca powstawania kosztów. Przełożenie budżetu zakładu na poszczególne MPK następuje w wyniku dys­kusji i negocjacji gospodarzy MPK z Działem Kontrolingu Ekonomicznego. Pod­stawowym kryterium decydującym o ilości „przyznawanych” kosztów jest ich planowany poziom: im wyższe planowane koszty, tym większy limit kosztowy. Dyskusje i negocjacje dotyczą np. możliwości redukcji kosztów poprzez oszczęd­ności itp. Z reguły jednak pozycje z poprzedniego budżetu rocznego MPK kory­gowane są o współczynnik wzrostu inflacji. Dzieje się tak, dlatego, iż większość procesów, (choć nie wszystkie) jest zoptymalizowana, a dalsze obniżanie kosztów poprzez oszczędności jest ograniczone brakiem rezerw i mogłoby źle wpłynąć na bezpieczeństwo pracy. Ostatecznego zatwierdzenia budżetów, MPK dokonuje Zarząd przedsiębior­stwa. Podział limitów kosztów na poszczególne miesiące dokonywany jest w fazie tworzenia budżetu. Kryterium podziału kosztów na dane miesiące jest okres, w którym koszty te występują. Prawidłowe rozpisanie budżetu rocznego MPK na poszczególne miesiące jest bardzo ważne, ponieważ nieprzewidziana akumulacja kosztów mogłaby spowodować chwilową utratę płynności finansowej. Główne pozycje w budżetach MPK to: amortyzacja, materiały (technologiczne i pomocnicze, biurowe itd.), energia (elektryczna, woda), usługi transportowe, usługi remontowe, wynagrodzenia z narzutami, usługi informatyczne, koszty szkoleń, czynsze dzierżawne, inne koszty (opłaty pocztowe, telekomunikacyjne, delegacje itd.). Każde MPK korzystające z kooperacji zaopatrzeniowej posiada budżet koope­racji. Pracownicy ze spółek podwykonawców są rozliczani na podstawie kart pracy, czyli na takich samych zasadach jak zatrudnieni na stałe w przedsiębiorstwie (nie dotyczy to rozliczanych kosztów roboczogodziny i ich zarobków). Rozliczanie kosztów MPK odbywa się w następujący sposób: na wynik ‑ koszty te nie obciążają zleceń, lecz bezpośrednio rachunek zy­sków i strat, narzut na materiały ‑ procentowy narzut na zakupywane materiały, rozdzielnik ME (roczny) – Dział Kontrolingu Ekonomicznego rozdziela te koszty na inne MPK, karty pracy ‑ robotnicy zatrudnieni w zakładzie metalurgicznym oraz w ra­mach kooperacji są rozliczani w ten sam sposób. Koszty te przenoszone są na zle­cenia.   5. Budżetowanie zleceń Oprócz budżetów według miejsc powstawania kosztów (MPK) tworzone są budżety zleceń. Pozwala to na planowanie oraz kontrolę kosztów w podziale na poszczególne zlecenia. System budżetowania powinien umożliwiać szybkie osza­cowanie kosztów produktów już na etapie zapytania ofertowego. Zanim jednak powstaną budżety zleceń, konieczne jest opracowanie przez dział controllingu ekonomicznego ‑ na podstawie budżetów MPK ‑ stawek kosz­tów osobowych oraz wydziałowych budżetowych dla każdego MPK. Są one wyko­rzystywane do przenoszenia kosztów z MPK na budżety zleceń.   Na budżet zlecenia składają się koszty: materiałów bezpośrednich, wydziałowe, osobowe, inne.   6. Kontrola kosztów Na rysunku 3 pokazano schematycznie sposób kontroli spływu kosztów MPK na zlecenia.   Rys. 3. Sposób kontroli spływu kosztów MPK na zlecenia   Kontrolowaniem kosztów miejsc powstawania kosztów oraz zleceń zajmuje się dział controllingu ekonomicznego zakładu (ME). Kontrola kosztów według MPK odbywa się poprzez zestawienie danych z budżetu MPK z rzeczywistymi kosztami funkcjonowania. Można dzięki temu określić, ile kosztów MPK przeszło, na zlece­nia, co się dzieje ze stawkami wydziałowymi, czy wszystkie koszty MPK zostały przeniesione na zlecenia. Przykładem pozytywnej roli kontroli kosztów jest wpływ kierowników (mi­strzów) na ilość zużywanych materiałów technologicznych i pomocniczych, na transport wewnętrzny, niektóre remonty, usługi zewnętrzne i inne usługi. Otrzy­mują oni, co miesiąc zestawienie pobranych materiałów pośrednio produkcyjnych, a ich bezpośrednie połączenie z wysokością premii może poskutkować np. zmniej­szeniem zużycia rękawic roboczych. Widać tu wyraźnie motywującą funkcję bu­dżetowania. W podobny sposób kontrolowane są zlecenia. Najpierw, w sekcji ofertowej, powstaje budżet zlecenia, a następnie poszczególne pozycje tegoż bu­dżetu są porównywane z kosztami poniesionymi podczas realizacji zlecenia. Obli­czana jest różnica jednostkowa i kwotowa. Jeśli wystąpią znaczące różnice między planem a wykonaniem, w celu wyjaśnienia różnic następuje konfrontacja pomiędzy kierownikami jednostek produkcyjnych a komórką controllingu. W celu dokładniejszego przeanalizowania rozkładu kosztów i ich kontroli, przeprowadza się analizę absorpcji kosztów podczas procesu produkcyjnego. Obli­cza się w ten sposób planowany i rzeczywisty techniczny koszt wytworzenia (TKW) oraz odchylenia od poszczególnych pozycji. Na podstawie planowanych kosztów MPK wyliczana jest przez ME roczna go­dzinowa stawka kosztów osobowych (średnia dla całego MPK) oraz stawka wy­działowa budżetowa. Za pomocą tych stawek przenoszone są na zlecenia koszty MPK. Czy jednak wszystkie te koszty są przenoszone? Aby odpowiedzieć na to pytanie, ME porównuje, co miesiąc sumę poniesionych kosztów każdego MPK z sumą kosztów danego MPK we wszystkich zleceniach badanego miesiąca. Różnica porównywanych wielkości może wystąpić z dwóch powo­dów: planowana liczba godzin pracy dla MPK może być w rzeczywistości inna z powodu np. dodatkowej zmiany lub przestoju, podczas tworzenia budżetu zlecenia przyjmuje się stawkę osobową średnią dla danego MPK, a w rzeczywistości na zlecenia spływają koszty osobowe, w któ­rych do obliczeń stosuje się indywidualne stawki dla każdego z robotników.   LITERATURA 1. Arkadiusz DYMEK Zeszyty Naukowe Politechniki Poznańskiej Organizacja i Zarządzanie Nr 28/2000 2. Brzeziński B., Zarys prawa finansów publicznych, TNOiK, Toruń 1995. 3. Dobija M., Rachunkowość4. zarządcza i controlling, PWN, Warszawa 1997. 5. Drury C., Rachunek kosztów, PWN, Warszawa 1995. 6. Komorowski J., Budżetowanie jako metoda zarządzania przedsiębior­stwem, PWN, Warszawa 1997. 7. Lis S., Organizacja i ekonomika procesów produkcyjnych w przemyśle ma­szy­nowym, PWN, Warszawa 1984. najnowszy ranking kredytów samochodowych promocje banków komercyjnych